TÜRKİYE’DE İKAMET EDERKEN YURTDIŞINDAN ÜCRET ALINMASININ HUKUKİ BOYUTU

PERSONELİN TÜRKİYE’DE YAŞAMASI VE İŞVERENİN YURTDIŞINDA OLMASI DURUMUNDA YURTDIŞINDAN MAAŞ ALMANIN VERGİSEL BOYUTU

Türkiye’de ikamet eden kişilerin yabancı işverenlerden elde ettikleri ücret gelirlerinin vergilendirilmesi, hem iç hukuk hem de uluslararası vergi anlaşmaları açısından çok boyutlu bir meseledir. Kural olarak Türkiye’de ikamet eden kişilerin yurtdışından aldığı ücretler Türkiye’de vergilendirilmekte; ancak GVK m.23/14-a hükmü ve 147 no.lu Tebliğ’de belirtilen şartların sağlanması halinde gelir vergisi istisnası uygulanmaktadır.

• Gelir Vergisi Kanunu Kapsamında Türkiye’de Elde Edilen Yabancı Ücret Gelirleri

GVK’nın 7/3-a maddesi uyarınca, Türkiye’de ikamet eden kişilerin elde ettikleri ücret gelirleri, işverenin yurt dışında bulunması durumunda dahi, “Türkiye’de elde edilmiş gelir” kabul edilmektedir. Dolayısıyla kural olarak, Türkiye’de yaşayan bir kimsenin yabancı bir işverenden aldığı ücretler, Türkiye’de gelir vergisine tabidir.

İşverenin bulunduğu ülkede genellikle vergilendirilmeyen bu ücretler, vergilendirme hakkı Türkiye’ye ait olmasına rağmen, mevzuatta belirtilen şartların sağlanması durumunda yurtdışından alınan ücretler gelir vergisine tabi tutulmamaktadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için, çalışanın Türkiye’de ikamet etmesi ve işverenin Türkiye’de bir işyeri veya temsilciliğinin bulunmaması gerekmektedir.

• Yabancı Ücret Gelirinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile başta ticaret hukuku ve iş hukuku olmak üzere diğer ülkelerle vergilendirme süreçleri ile ilgili kurallar belirlenmiş olup; işbu uluslararası sözleşmeler iç mevzuata göre öncelikli olarak uygulanmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları “Bağımlı Faaliyetler” başlıklı (genellikle sözleşmelerde 15. maddede düzenlenir) hükümleri uyarınca, yabancı ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde temel kural, çalışanın fiilen hizmet sunduğu ülkenin vergilendirme hakkına sahip olmasıdır.

Bu kapsamda, Türkiye’de ikamet eden ve fiilen Türkiye’de hizmet sunan bir kişi, yurt dışındaki işverenden maaş alıyor olsa bile, vergilendirme hakkı Türkiye’ye aittir. İşveren ülkesinde genellikle vergilendirme yapılmamakta, Türkiye’nin bu konuda münhasır vergilendirme yetkisi doğmaktadır. Ancak, istisna şartlarının sağlanması halinde söz konusu gelirler Türkiye’de gelir vergisine tabi tutulmamaktadır.

• Gelir Vergisi Kanunu 23. Madde 14/a Bendi Uyarınca Yabancı Ücret Gelirinde Vergi İstisnaları

Yurtdışından alınan maaşın vergilendirilmesi konusunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/14 üncü maddesi önemli bir yer tutmaktadır. Bu maddeye göre, Türkiye’de yaşayan ve yabancı bir firmadan ücret alan kişiler, belirli şartlar sağlandığında bu ücretlerden gelir vergisi muafiyeti elde edebilmektedir.

GVK’nın 23. maddesindeki 14/a bendi şu şekildedir:

“14. a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;“

Buna göre, yabancı bir firmanın Türkiye’deki personeline maaşın döviz olarak ödenmesi ve işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançlardan ödenmiş olması şartıyla yurtdışı ücret gelirleri, Türkiye’de gelir vergisinden istisna edilmiştir.

• 147 Nolu Gelir Vergisi Tebliği Uyarınca İstisna Şartları

147 no.lu Gelir Vergisi Tebliği’nin c bölümünde yabancı ücret gelirinde gelir vergisi istisnalarının şartları şöyle açıklanmıştır:

a) Yabancı İşverenin Türkiye’de Merkezi Bulunmaması

İstisnanın uygulanabilmesi için işverenin Türkiye’de herhangi bir kanuni merkez veya yabancı şirket şubesine sahip olmaması temel şarttır. Bu husus, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/14-a bendinde açıkça ifade edilmiştir. Dolayısıyla, işverenin Türkiye’de şirket kuruluşu, şube,  temsilcilik, daimi temsilci, yabancı şirketin taşınmaz Türkiye’de taşınmaz satın alması veya herhangi bir hukuki yapılanma vasıtasıyla varlık göstermesi durumunda, söz konusu ücret istisna kapsamında değerlendirilemez.

Burada önemli olan nokta, işverenin yurt dışında hangi hukuki statüye sahip olduğu değildir. Yani işveren bir şirket, vakıf, dernek, kooperatif veya başka bir organizasyon yapısında olabilir. Hatta tüzel kişiliğe sahip olmaması dahi bu şartın uygulanmasına engel teşkil etmez. Aynı şekilde, işverenin yabancı ülkede iktisadi işletme niteliğinde faaliyet gösterip göstermediği de önem arz etmemektedir. Kritik unsur, işverenin Türkiye’de herhangi bir şekilde “kanuni merkez” veya “iş merkezi” olarak tanımlanabilecek bir oluşuma sahip olmamasıdır.

Bununla birlikte, mevzuat çerçevesinde istisnai bir düzenleme öngörülmüş olup, Türkiye’de faaliyet gösteren yabancı şirketlerin irtibat ofisleri bu kuralın dışında tutulmuştur. Yabancı bir firmanın Türkiye’de kurulu irtibat ofisinde görev yapan personele ödenen ücretler, irtibat ofisinin mahiyeti gereği ticari faaliyette bulunmaması ve yalnızca temsil niteliğinde işlev görmesi nedeniyle, diğer şartların da sağlanması kaydıyla gelir vergisinden muaf tutulmaktadır. Bu düzenleme, irtibat ofislerinin faaliyetlerinin Türkiye’de vergiye tabi kazanç doğurmaması gerçeğiyle uyumludur ve çalışanların ücretlerinin vergilendirilmesinde özel bir statü tanımaktadır.

b) Personele Ücretin Döviz Olarak Ödenmesi

İstisna hükmünden yararlanabilmenin bir diğer koşulu, personelin ücretinin döviz cinsinden ödenmesidir. Yurtdışından maaş alınması durumunda ücretin döviz olarak ödeme şartı, Türk Lirası ile yapılan ödemelerin istisna kapsamı dışında tutulacağı anlamına gelmektedir. Bu durum, yabancı kaynaklı ücretlerin, yurt dışındaki kazançlardan sağlanan ve Türkiye ekonomisiyle doğrudan ilişkilendirilmeyen bir gelir niteliğinde olduğunu göstermektedir.

Burada döviz ödemesinin amacı, hem yabancı kazancın kaynağını teyit etmek hem de Türkiye’de elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesini sağlamaktır. Dolayısıyla, işverenin Türkiye’deki faaliyetlerinden elde edilen gelirlerden TL olarak yaptığı ödemeler, bu hükümden yararlanamaz. Bu kural, uygulamada çoğunlukla uluslararası şirketlerin Türkiye’de ofisi bulunmaksızın Türkiye’de çalışan personeline maaşlarını döviz cinsinden göndermeleri halinde ortaya çıkmaktadır.

c) Personel Maaşının Yurt Dışında Elde Edilen Gelirlerden Ödenmesi

Türkiye’de ikamet eden personele yapılan maaş ödemesinin gelir vergisi istisna kapsamında olabilmesi için ücret ödemelerinin işverenin yurt dışında elde ettiği kazançlardan karşılanması gerekir. Yani, Türkiye’de herhangi bir ekonomik faaliyetten elde edilen gelirler üzerinden ödeme yapılması halinde istisna hükümleri uygulanmayacaktır.

Bu noktada dikkat edilmesi gereken husus, işverenin ödemeyi hangi kaynaktan karşıladığıdır. Eğer ödeme, işverenin Türkiye’de gerçekleştirdiği bir faaliyet sonucu elde edilen gelirlerden yapılıyorsa, bu ücretler artık Türkiye ile bağlantılı hale gelmiş olur ve istisna kapsamı dışında kalır. Dolayısıyla, ödemenin kaynağının yurt dışında elde edilen kazanç olması, istisnanın en kritik unsurlarından biridir.

Bu bağlamda, “Türkiye’de faaliyet göstermeme” şartı dar anlamda yalnızca fiziki bir işyerinin bulunmaması olarak değil, geniş anlamda her türlü gelir getirici faaliyetin olmaması şeklinde yorumlanmalıdır. Nitekim yabancı bir şirketin Türkiye’deki ekonomik varlığı, sadece fiziki bir şube ya da irtibat ofisinin bulunmasıyla sınırlı olmayıp, şirketin Türkiye’de herhangi bir şekilde gelir elde edici nitelikte ticari faaliyette bulunması da bu kapsamda değerlendirilmelidir.

Dolayısıyla, yabancı şirketlerin Türkiye’ye ürün veya hizmet satması, danışmanlık faaliyetleri yürütmesi, fikri mülkiyet hakları kapsamında marka tescili yapması ya da benzeri şekilde royalty, lisans, know-how veya franchise gelirleri elde etmesi gibi durumlar, Türkiye’de faaliyet gösterme kapsamında değerlendirilir. Bu tür ekonomik faaliyetlerin varlığı halinde, söz konusu şirketin artık Türkiye’de gelir getirici bir faaliyette bulunduğu kabul edilir ve çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin GVK 23/14-a istisnasından yararlanması mümkün olmaz.

d) Yurtdışından Alınan Ücret Gelirinin Vergisel Sonuçları

Yukarıda sayılan şartların tamamının sağlanması halinde, Türkiye’de ikamet eden bir çalışanın yurtdışından aldığı ücretler gelir vergisinden istisna tutulur. Bu durum, çalışanın Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef olmasından bağımsız olarak geçerlidir. Dolayısıyla, kişi Türkiye’de ikamet eden bir Türk vatandaşı olsa dahi, şartlar yerine getirildiği sürece yurt dışı kaynaklı döviz ücretleri gelir vergisine tabi olmayacaktır.

Bunun yanında, işveren açısından da önemli bir vergisel sonuç doğmaktadır. Türkiye’de faaliyet göstermeyen ve Türkiye’de kazanç elde etmeyen bir işverenin yaptığı bu ödemeler, GVK’nın 40. maddesi uyarınca gider olarak dikkate alınamaz. Çünkü bu ödemeler, Türkiye’deki bir ticari kazançla bağlantılı değildir. Yani yabancı işverenin Türkiye’deki gelirleriyle ilişkilendirilmeyen ücretler, yabancı şirketin vergi borcu sorumluluğu açısından Türkiye’de vergi matrahında indirime konu edilemez.

Bu şartların sağlanması halinde, Türkiye’de tam mükellef olan bir kişi dahi olsa, yurt dışındaki işverenden elde edilen ücret gelirleri gelir vergisine tabi olmayacaktır.

Böylelikle, Türkiye’de ikamet eden kişilerin yurt dışından elde ettikleri gelirlerin vergisel statüsü, işverenin Türkiye’de herhangi bir merkezinin bulunmaması, ödemenin döviz cinsinden yapılması ve ücretin işverenin yurt dışında elde ettiği kazançlardan ödenmesi şartlarına bağlı olarak değişmektedir. Bu düzenlemeler, uluslararası iş gücü hareketliliğinin vergisel belirsizliklerini azaltmakta ve çalışanlar açısından önemli bir avantaj sağlamaktadır.

YURTDIŞINDAN MAAŞ ALMANIN VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜĞÜ HAKKINDA ÖZELGELER

Yurtdışından maaş almanın vergisel yükümlülüğü ve yurtdışı geliri vergilendirme istisnaları hakkında net bir şekilde kuralları belirten özelge örnekleri aşağıda paylaşılmıştır.

• Özelge 1: Yurtdışından Alınan Ücretin Gelir Vergisinden İstisna Olabilmesi İçin Aranan Şartlar

Örnek bir özelgede, yurtdışından maaş almanın vergisel açıdan istisna sayılabilmesi için şu şartlar belirtilmiştir:

1. Dar Mükellef Kurum Olma Şartı: Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin işvereni dar mükellef bir kurum olmalı ve bu kurum Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmamalıdır.
2. Hizmet Erbabı ve Ücret Niteliği: Dar mükellef kurumda çalışan kişinin bağlı hizmet erbabı olması ve yapılan ödemenin ücret/maaş niteliğinde olması gerekmektedir. Yabancı futbolcu alacakları, gemi adamı ücretleri gibi özel hukuki mevzuatlarda düzenlenmiş statüler bu kapsamda değerlendirilemez.
3. Yurtdışı Kazançlarından Karşılanma: Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması şarttır.
4. Döviz Olarak Ödeme: Ücretin döviz olarak ödenmesi gerekmektedir.
5. Gider Kaydedilmeme: Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şarttır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, merkezi yurtdışında bulunan kuruluşun Ankara ve Hatay’da açmış olduğu Türkiye temsilciliğinde görev yapan personele doğrudan doğruya yurtdışındaki ana merkezden gönderilen ve döviz olarak ödenen ücretler, yukarıdaki şartların sağlanması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14. bendi uyarınca gelir vergisinden müstesna olacaktır.

• Özelge 2: Danışmanlık Hizmetlerinde İstisna Uygulanmaması

Başka bir özelgede şu şekilde belirtilmiştir:

“Bu hüküm ve açıklamalara göre yurtdışında mukim şirkete internet üzerinden verdiğiniz proje danışmanlık hizmeti dolayısıyla tarafınıza doğrudan yurtdışından döviz olarak ödenen ücret, işveren firmanın kazanç elde etmesine DANIŞMANLIK YAPARAK katkı sağlandığından Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/14 fıkrasında yer alan istisnaya ilişkin olarak 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan şartların ihlal edildiği anlaşıldığından Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olması mümkün değildir. Bu nedenle ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 95. maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edileceği tabiidir.”

Görüldüğü gibi, Türkiye’den hizmet veren kişinin DANIŞMAN olduğu (personel konumunda bulunmadığı), başka bir deyişle serbest meslek erbabı sıfatıyla hareket ettiği durumlarda, GVK’nın 23/14-a maddesindeki istisna hükmü uygulanmamaktadır. Danışmanlık hizmeti sonucu elde edilen yurtdışı gelirinin vergilendirilmesi gerekmektedir.

İstisna hükmünün yurtdışı geliri vergilendirmesinde uygulanabilmesi için taraflar arasındaki ilişkinin işçi-işveren ilişkisi olması gerekmektedir. Bu ilişkinin kanıtlanmasında en önemli belge, taraflar arasında yapılmış olan ve tarafları işçi-işveren olarak tanımlayan iş akdidir.

Böyle bir iş sözleşmesinin mevcut olması ve diğer istisna şartlarının yerine getirilmesi durumunda, işçi-işveren ilişkisi yalnızca belirli bir proje ile sınırlı veya süreli olsa bile, yurtdışından alınan ücrete vergi istisnası uygulanabilir.

SGK AÇISINDAN YURTDIŞINDAN MAAŞ ALMA DURUMU

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, işçi-işveren ilişkisi çerçevesinde yapılan ücret ödemelerinin sosyal güvenlik primi yükümlülüğünü doğurduğunu hükme bağlamaktadır. Bununla birlikte, anılan Kanun’un kapsamı esas itibarıyla Türkiye’de mukim işverenler ve bunların çalıştırdıkları sigortalılarla sınırlıdır. Dolayısıyla, işverenin yurt dışında mukim olduğu ve ücret ödemelerinin yurt dışından gerçekleştirildiği durumlarda, söz konusu ücretler bakımından 5510 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Bu çerçevede, Türkiye’de ikamet eden kişilerin, yurt dışında mukim işverenlerden işçi sıfatıyla elde ettikleri ücretler, Sosyal Güvenlik Kurumu’na (SGK) prim ödenmesini gerektirmemektedir. Başka bir ifadeyle, yurt dışı kaynaklı ücret gelirleri, Türk sosyal güvenlik mevzuatı bakımından herhangi bir prim yükümlülüğü doğurmamaktadır. Ayrıca, bu kişiler için SGK’ya işe giriş veya SGK işten çıkış bildirimi yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.

Yabancı uyruklu kişilerin Türkiye’deki sosyal güvenlik statüsü, 5510 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile ayrıca düzenlenmiştir. Anılan hükme göre, Türkiye’de ikamet eden yabancılar ve Türk işverenler yanında çalışan yabancılar kural olarak sigortalı sayılmakta ve SGK primine tabi tutulmaktadır. Bununla birlikte, Türkiye’de ikamet eden yabancı bir kişinin, Türkiye’de herhangi bir işverene bağlı olmaksızın yalnızca yurt dışındaki bir işverenden maaş alması halinde, sosyal güvenlik primi ödeme yükümlülüğü doğmamaktadır. Bu durumda da aynı şekilde, işe giriş ve işten çıkış bildirimleri yapılmaz.

Bunun yanı sıra, Türkiye ile birçok ülke arasında imzalanmış olan ikili sosyal güvenlik sözleşmeleri de dikkate alınmalıdır. Bu sözleşmeler, çalışanların sosyal güvenlik haklarının korunmasını, mükerrer prim ödemelerinin önlenmesini ve hizmet sürelerinin birleştirilmesini amaçlamaktadır. Dolayısıyla, Türkiye’de yaşayan bir kişinin yabancı işverenden aldığı maaşın sosyal güvenlik yükümlülükleri, hem 5510 sayılı Kanun hem de varsa ilgili ülke ile yapılan sosyal güvenlik sözleşmeleri ışığında değerlendirilmelidir.

İŞ KANUNU AÇISINDAN YURTDIŞINDAN MAAŞ ALMA DURUMU

4857 sayılı İş Kanunu, Türkiye’de işveren ile işçi arasında kurulan iş hukuku ilişkisini düzenleyen temel mevzuattır. Kanun’un düzenlemeleri, iş akdinin tarafları olan işçi ve işverenin karşılıklı hak ve yükümlülüklerini belirlemekte; iş güvencesi, ücret, fazla mesai, yıllık izin, işten çıkarılma tazminatları gibi konuları kapsamaktadır.

Bununla birlikte, 4857 sayılı Kanun’un uygulanabilmesi için işverenin Türkiye’de mukim olması veya Türkiye’de faaliyet gösteren bir işyeri üzerinden iş akdi kurulmuş bulunması gerekir. İşverenin yurt dışında bulunması ve Türkiye’de herhangi bir kanuni merkez veya işyeri açmamış olması halinde, Türk İş Kanunu’nun uygulanabilirliği ortadan kalkmaktadır. Zira, uluslararası özel hukuk ilkeleri gereği, iş ilişkisine uygulanacak hukuk, işverenin bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca belirlenmektedir. Her ülkenin iş hukuku mevzuatı farklılık gösterdiğinden, işverenin bulunduğu ülkenin hukuku iş akdine uygulanacak esasları tayin edecektir.

İşverenin yurt dışında mukim olduğu ve Türkiye’de herhangi bir işyeri bulunmadığı hallerde, Türk İş Kanunu’nun işçiyi koruyucu hükümleri doğrudan uygulanamaz. Bu nedenle:

• Kıdem tazminatı,
• İhbar tazminatı,
• Fazla mesai ücretleri,
• Yıllık izin hakları,
• İş akdinin haksız feshi veya işten çıkarılma halinde ödenmesi gereken tazminatlar,

gibi işçilik hakları Türk İş Kanunu kapsamında talep edilemeyecektir. Bu tür işçilik alacaklarının varlığı ve kapsamı, işverenin bulunduğu ülkenin iş hukuku düzenlemelerine göre belirlenecektir.

Sonuç olarak, işverenin yurt dışında bulunduğu ve Türkiye’de herhangi bir işyerine sahip olmadığı durumlarda, hem 4857 sayılı İş Kanunu hem de 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu hükümleri uygulanamaz. Bu durumda çalışanların işçilik alacakları, iş akdine uygulanacak yabancı ülke iş hukuku çerçevesinde değerlendirilecektir.

YURTDIŞINDAN ÜCRET ALINMASININ VERGİSEL SONUÇLARI

Yurtdışından maaş almanın vergisel boyutu önem arz etmektedir. Türkiye’de ikamet eden bireylerin yurt dışında mukim işverenlerden elde ettikleri ücret gelirleri, katma değer vergisinden muaftır ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/14-a maddesi ile 147 No.lu Gelir Vergisi Tebliği kapsamında belirli şartların sağlanması halinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, serbest meslek kazançları bu kapsamda değerlendirilmeyip ayrı bir gelir unsuru olarak vergilendirilmektedir.

Bu istisnanın yanlış uygulandığı veya yanlış yorumlandığı hallerde, çalışan açısından vergi ziyaı gündeme gelir. Vergi ziyaı, mükellefin ödemesi gereken verginin zamanında veya hiç ödenmemesi durumunu ifade eder ve Vergi Usul Kanunu uyarınca, ödenmeyen vergiye ek olarak bir kat vergi ziyaı cezası uygulanır. İhlalin kasıt unsuru taşıması veya sahte belge kullanımı gibi ağırlaştırıcı sebeplerin bulunması halinde, üç katına kadar ceza söz konusu olabilir ve icrai işlemlere maruz kalabilirler. Ayrıca, vergi ziyaının belli şartlar altında gerçekleşmesi halinde, ilgili kişiler hakkında vergi kaçakçılığı suçundan ceza davası açılması ve hürriyeti bağlayıcı cezalara hükmedilmesi de mümkündür.

Bu nedenle, yabancı işverenlerin Türkiye’deki personeline yapılan ödemelerin vergilendirilmesinde ilgili şartların bir vergi hukuku avukatı tarafından dikkatlice değerlendirilmesi önemlidir.